Der testamentarischer Vorerbe der verstorbenen Tante der Klägerin war deren Ehemann, als Nacherbe war die Klägerin berufen, die auch als Erbin des Ehemanns berufen war. Nach dem Ableben des Ehemanns schlug die Klägerin dessen Erbe aus. Der Klägerin waren aufgrund der Nacherbschaft Kosten von € 40,00 beim Nachlassgericht entstanden. Der Vorerbe hatte keine Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG (Nachlassverbindlichkeiten) geltend gemacht, wobei bei ihm infolge des Freibetrages für Ehegatten keine Erbschaftssteuer festgesetzt wurde. Für die Klägerin wurde die Erbschaftsteuer in Bezug auf die Nacherbschaft auf € 3.960,00 festgesetzt; Nachlassverbindlichkeiten wurden nicht berücksichtigt. Der Einspruch der Klägerin gegen den Erbschaftsteuerbescheid wurde zurückgewiesen. Im Rahmen der Klage machte die Klägerin nunmehr für Nachlassverbindlichkeiten die Pauschale von € 10.300,00 gem. § 10 Abs. 4 Nr. 3 S. 2 ErbStG geltend. Der Klage gab das Finanzgericht statt. Die dagegen vom Finanzamt eingelegte Revision wurde vom BFH zurückgewiesen.
1. Der Anfall der Nacherbschaft gelte grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Anders als nach §§ 2100, 2139 BGB würden Vorerbe und Nacherbe nicht vom ursprünglichen Erblasser erben, sondern nach § 6 ErbStG erbe der Nacherbe (fiktiv) vom Vorerben. [Die Ausschlagung der Erbschaft nach dem Ehemann der Tante hindert damit zivilrechtlich nicht die Annahme der Nacherbschaft, was auch im Erbschaftsteuerrecht gelte, aber hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen (so evtl. Steuerklasse) zu einem anderen Ergebnis führt. Dies sollte bei einer entsprechenden Regelung berücksichtigt werden.]. Würde der Nacherbe zugleich Erbe des Vorerben, lägen zwar zivilrechtlich zwei Erbfälle vor, steuerrechtlich aber nur ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben (BFH Urteil vom 31.08.2021 - II R 2/20 -). Als erbschaftsbedingte Bereicherung für jeden Erwerb gelte der betrag, der sich aus dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegenden Vermögensanfalls, von dem die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen würden, § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG.
Damit stellet der BFH fest, dass sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe den Besteuerungstatbestand gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 iVm. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG für einen Erwerb von Todes wegen verwirklichen würden.
2. Ohne Erforderlichkeit des Nachweises von Nachlassverbindlichkeiten würde nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG für die in § 10 Abs. 5 S. 1 ErbStG genannten Kosten ein Betrag von € 10.300,00 abgezogen. Dieser betrag würde für jede Erbschaft nur einmal gewährt (auch bei mehreren Miterbe, BFH Beschluss vom 24.02.2010 - II R 31/08 -). Vor- und Nacherbfolge würden nur einen Erbfall darstellen und auch keinen Erbfalls mit mehreren Erben. Beide Vorgänge seien jeweils einen gesonderten Erbfall darstellen. Dieser Systematik würde es entsprechen, zweimal (also im Vor- als auch Nacherbgang) die Pauschale zu berücksichtigen.
Auch wenn bei Vor- und Nacherbschaft [Anm.: Nur auf dieses Teilvermögen des Vorerben beschränkte sich die Erbschaftsteuer vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Ausschlagung des Erbes nach dem Vorerben) nur ein Todesfall vorläge, sei eine teleologische Reduktion nicht geboten. Zwar sei richtig, dass bei zweimaliger Berücksichtigung der Pauschale diese im Hinblick auf den ersten Todesfall zweimal anfalle (bei der Vor- als auch der Nacherbschaft), was auch zur doppelten Berücksichtigung von damit pauschal aufgefangener Beerdigungskosten dazu führe, dass diese zweimal berücksichtigt würden. Allerdings seine die Pauschale auch dazu, Nachlassregelungskosten im weiteren Sinne abzugelten, die auch zweimal in unbegrenzter Höhe anfallen könnten und typischerweise auch in einem Nacherbfall anfallen würden. Der Ansatz der Pauschale diene der Vereinfachung der Steuerfestsetzung, unabhängig davon, ob der Nacherbe auch Erbe des Vorerben würde.
Ein Nachweis, dass zumindest dem Grunde nach Kosten angefallen seien, die der Pauschbetrag erfasse, sei nicht notwendig. Das Gesetz würde von typischerweise entstehenden Kosten ausgehen und nach dem Gesetz könne die Pauschale ohne Nachweis geltend gemacht werden. Ein Nachweis darüber, dass solche dem Grunde nach entstanden sind, würde dem Vereinfachungszweck, der mit der Regelung beabsichtigt sei, widersprechen. Soweit in früheren Entscheidungen eine andere Ansicht vertreten wurde, halte der (zuständige) Senat des BFH daran nicht mehr fest.
Schenkungen haben oftmals etwas mit steuerlicher Vorsorge zu tun. Deshalb kommt es auch häufig zu den sogen. Kettenschenkungen, bei denen der Erstbeschenkte das Geschenkte an einen Dritten weiterschenkt. Doch wie sind diese Kettenschenkungen nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) zu behandeln ? Das ist dann von Interesse, wenn verschiedene zwischen den Beteiligten bestehen, so die Steuerklasse I zwischen Vater und Tochter, die Steuerklasse II zwischen Vater und Schwiegersohn und die Steuerklasse I zwischen Tochter und Ehemann (Schwiegersohn des eigenen Vaters) nebst jeweils unterschiedlichen Freibeträgen. Mit einer solchen Schenkung musste sich der BFH auseinandersetzen, wobei er darauf verwies, dass bei den sogen. Kettenschenkungen jeweils auf den Vertrag oder die Umstände im Einzelfall abzustellen sei.
Der Kläger war der Schwiegersohn des Beigeladenen. Mit notariellen Vertrag verschenkte der Beigeladene ein Grundstück seiner Tochter (der Ehefrau des Klägers), die in demselben Vertrag davon den hälftige Miteigentumsanteil an den Kläger schenkte, weshalb Kläger und die Tochter des Beigeladenen zu je ½ Miteigentumsanteil im Grundbuch eingetragen wurden. Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, bei der Schenkung des hälftigen Miteigentumsanteils an den Kläger handele es sich tatsächlich um eine Schenkung des Vaters, weshalb im Verhältnis zu seinem Schwiegersohn die Steuerklasse II und der verringerte Freibetrag zur Anwendung kämen. Der Kläger erhob gegen den Schenkungssteuerbescheid Einspruch und nach dessen Zurückweisung Klage zum Finanzgericht. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Die dagegen vom FA eingelegte Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision (§ 116 Abs. 1 FGO) wurde vom BFH im Beschlussweg zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 FGO).
Zunächst setzte sich der BFH mit der Frage auseinander, wann ein Zulassungsgrund nach § 115 FGO vorliegt. Das FA habe keine Gründe aufgezeigt, die die Zulassung rechtfertigen könnten. In diesem Zusammenhang ging der BFH auf die Kettenschenkung allgemein und die Begründung des Finanzgerichts für die Klagestattgabe ein. Der BFH wies darauf hin, dass für eine Divergenzentscheidung (Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO) kein Raum sei, wenn das Gericht unter fehlerafter Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des zu beurteilenden Einzelfalls sowie schlichten Subsumtionsfehlern entscheide.
Es sei (nach gefestigter Rechtsprechung des BFH) in Fällen, in denen ein Vermögensgegenstand (hier die Immobilie des Schwiegervaters des Klägers) einer Person im Wege der Schenkung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG übertragen würde (hier der Tochter) und diese denselben freigiebig einem Dritten zuwende (hier ihrem klagenden Ehemann), für die steuerliche Bestimmung des tatsächlich Zuwendenden und des jeweiligen durch die Zuwendung Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person (hier die Tochter) eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich des geschenkten Gegenstandes habe. Würde jemand nur als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung mit der Verpflichtung erhalten, den zugewandten Gegenstand an einen Dritten weiterzugeben läge schenkungssteuerrechtlich eine Zuwendung aus dem Vermögen des Erst-Zuwendenden an den Dritten vor.
Ob der (zunächst) Bedachte (hier die Tochter) über den zugewendeten Gegenstand frei verfügen könne oder diesen an einen Dritten zuwenden müsse, sei nach den objektiven Gegebenheiten unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden. Die Verpflichtung zur Weiterübertragung (und damit eine fehlende Dispositionsbefugnis des zunächst Beschenkten) könne sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben. Nicht ausreichend sei für die fehlende Dispositionsbefugnis die Kenntnis des Zuwendenden, dass der Bedachte (hier die Tochter) den zugewandten Gegenstand weiterverschenkt.
Würden Schenkung und Weiterschenkung in einer Urkunde zusammengefasst, erlange der zuerst Bedachte regelmäßig keine Entscheidungsfreiheit, es sei denn, aus dem Vertrag oder den Umständen ergäbe sich eindeutig etwas anderes (BFH, Urteile vom 18.07.2013 - II R 37/11 - und 18.07.2013 - II R 45/11 -).
Der BFH wies darauf hin, dass die Klärung einzelfallbezogen sei. Das gelte für die Abwägung von Indizien als auch deren Gewichtung. Insoweit eine „eindeutige“ Feststellung der Entscheidungsfreiheit gefordert ist, folge daraus nichts anderes. Auch wenn darin ein Maßstab für das Regel-Ausnahme-Verhältnis läge, müssten gleichwohl der Vertrag und die Umstände festgestellt und im Hinblick darauf gewürdigt werden, ob die Schwelle zur Eindeutigkeit erreicht sei.
Es gelte auch grundsätzlich die Maßgeblichkeit der Zivilrechtslage. Das aber bedeute nicht, dass ausschließlich auf die Eigentumslage abzustellen sei. So sei insbesondere in den Fällen der Kettenschenkung, da die Weitergabeverpflichtung nicht daran anknüpfe, ob der zuerst Bedachte zwischenzeitlich Eigentümer wird.
Bei der Prüfung sei in der ersten Ebene festzustellen, ob bereits zivilrechtlich eine unmittelbare Schenkung des Vaters an den Schwiegersohn vorläge. Würde dies bejaht, stelle sich die Frage einer Dispositionsfreiheit der zuerst Bedachten nicht mehr, da es diesen nicht gäbe. Erst wenn zivilrechtlich zwei hintereinandergeschaltete Schenkung bestehen, sei auf der zweiten Ebene (im Verhältnis zwischen dem ersten Empfänger und dem weiteren Empfänger) die Dispositionsfreiheit des ersten Empfängers (Bedachten) zu prüfen. Der Maßstab der Eindeutigkeit beziehe sich auf die zweite Ebene.
Hinweis: Zur Vermeidung von Irritationen sollte in einem Schenkungsvertrag klar aufgenommen werden, dass es dem Beschenkten freigestellt ist, über den Schenkungsgegenstand nach eigener Entscheidung zu verfügen, ihn auch weiterzuverschenken. Das sollte insbesondere bei einer Kettenschenkung erfolgen.
Der Kläger und seine verstorbene Mutter waren zu 1/3 bzw. 2/3 Miteigentümer eines mit 14 Wohnungen und einer Gewerbeeinheit bebauten Grundstücks. Im Rahmen der Erklärung zur Bedarfswertfeststellung nach § 185 BewG nach dem Tot seiner Mutter setzte der Kläger einen jährlichen Rohertrag iSv. § 186 BewG von € 110.160,00 an. Bei vier Wohnungen ging er dabei von den vertraglich vereinbarten Nettokaltmieten aus, bei elf Wohnungen legte er die im Mitspiegel ausgewiesenen Mittelwerte zugrunde. Die tatsächliche Miete überschritt diesen Mittelwert um mehr als 20%. Das Finanzamt (FA) ging von dem obersten Wert des Mietspiegels als „übliche Miete“ iSv. § 186 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG aus. Es kam dabei nur bei zwei Wohnungen zu einer Überschreitung der üblichen Miete um mehr als 20%. Für diese zwei Wohnungen ging es vom Mittelwert aus. Der vom Kläger eingelegte Einspruch wurde vom FA zurückgewiesen. Seine dagegen erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) zurückgewiesen. Die gegen das Urteil eingelegte Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) zurückgewiesen.
Streitentscheidend war, ob für die Prüfung der 20%-Grenze des § 186 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG bei Zugrundelegung eines Mietspiegels der unterste Wert, der Mittelwert oder der oberste Wert zugrunde zu legen ist. § 186 BewG lautet:
„(1) Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist. Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, sind nicht anzusetzen.
(2) Für Grundstücke oder Grundstücksteile,
1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind,
2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat,
ist die übliche Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. 3Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.“
Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer sind seit dem 01.01.2009 die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen und für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundbesitzes gesondert festzusetzen. Bei der Bewertung bebauter Grundstücke (§ 180 BewG) ist dies von der Grundstücksart abhängig (§ 181 BewG). Bei Mietwohngrundstücken ist der Wert des Gebäudes (Ertragswert) getrennt vom Bodenwert nach dem Reinertrag gem. §§ 184ff BewG zu ermitteln, der sich aus dem Rohertrag abzüglich der Bewirtschaftungskosten ergibt (§ 185 Abs. 1 S. 2 BewG). Bei dem Rohertrag handelt es sich um das Entgelt, welches für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag (hier Todestag der Mutter) ergibt, welches für die Benutzung nach den zu diesem Zeitpunkt geltenden vertraglichen Bestimmungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (§ 196 Abs. 1 S. 1 BewG). Soweit der Eigentümer dem Mieter die Wohnung(en) zu einer um mehr als 20% von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete anzusetzen (§ 186 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG).
Dies vom BFH ausdrücklich zugrunde legend wurde vom BFH führte der BFH aus, dass – wird ein Mietspiegel herangezogen – die Daten differenziert verwandt würden. Teilweise würden in Mitspiegeln der um Ausreißer bereinigte Durchschnitt aller Mieten in Form von Mittelwerten veröffentlicht. Zusätzlich würden Spannen angegeben, um den Besonderheiten des Einzelfalls besser Rechnung tragen zu können. Daher sei grundsätzlich der im Mietspiegel ausgewiesene gewichtete Mittelwert anzusetzen; bei ausreichenden Anhaltspunkten für einen konkreten niedrigeren oder höheren Wert sei dieser anzusetzen. Für die Überprüfung der Ortsüblichkeit der tatsächlich erzielten Miete sei entweder auf den unteren oder den oberen Wert der Spanne abzustellen. Eine Miete, die mehr als 20% niedriger als der untere Wer der Spanne bzw. die mehr als 20% höher als der obere Wert der Spanne läge sei nicht mehr ortsüblich.
Das in § 186 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG benannte Tatbestandsmerkmal der üblichen Miete sei ein unbestimmter, der Auslegung unterliegender Rechtsbegriff. Hier folge der BFH der vom FA und auch im Schrifttum vertretenen Auffassung zur Auslegung. Alle Mietwerte innerhalb der Spannbreite seien als üblich anzusehen und erst die Unter- bzw. Überschreitung der Grenzwerte führe zur Unüblichkeit. Dies würde auch dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechen, wonach das im „Rahmen des Üblichen“ läge, was innerhalb einer bestimmten Spanne liegt.
Der Erblasser hatte zu Lebzeiten Heizöl bezogen, welches eine geänderte Qualität aufwies. Wegen der geänderten Qualität war ein Großteil des Heizöls ohne Störmeldung ausgelaufen. Dies musste beseitigt werden und die Tanks mussten ausgetauscht werden. Dem Kläger als Erben sind für diese Arbeiten Kosten in Höhe von € 3.782,54 entstanden, die er als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen wollte. Dem folgte das Finanzamt nicht. Klage und die Revision gegen das klageabweisende Urteil blieben erfolglos.
Der BFH stellte fest, dass Aufwendungen des Erben zur Beseitigung von Schäden an geerbeten Gegenständen, wie Grundstücken und Gebäuden, deren Irsache (wie hier) der Erblasser gesetzt hatte die aber erst nach seinem Tod in Erscheinung treten, keine Nachlassverbindlichkeiten iSv. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG seien.
Unter Verweis auf seine Entscheidung z.B. BFH/NV 1991, 97 wies der BFH darauf hin, dass grundsätzlich Schäden oder Mängel an geerbten Gebäuden unter dem Gesichtspunkt des Reparaturbedarfs keine Erblasserschulden iSv. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG darstellen würden. Etwas anderes würde nur gelten wenn eine öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Verpflichtung (so gegenüber dem Mieter nach § 535 BGB) zur Schadensbeseitigung bestünde. Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung setze den Bestand einer rechtsverbindlichen, behördlichen Anordnung voraus. Im übrigen käme eine Berücksichtigung (z.B. bei einem Reparaturstau) allenfalls bei der Grundstücksbewertung (und nicht bei der Erbschaftsteuerfestsetzung) in Betracht.
Diese Grundsätze würden erst recht für Mängel und Schäden gelten, die erst nach dem Tod des Erblassers in Erscheinung treten würden. Stichtag für die Berechnung der Bereicherung des Erben sei der der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, § 11 ErbStG. Dies ist grundsätzlich der Tag des Todes des Erblassers, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Spätere Ereignisse, die den Wert erhöhen oder ermäßigen, würden sich nach diesem Stichtagsprinzip grundsätzlich nicht auswirken.
Die Klägerin war nach der Erbausschlagung durch ihre Mutter alleinige Erbin ihres Vaters. Zum Erbe gehörte der ½ Miteigentumsanteil an einer Wohnung, die von ihrer Mutter (der auch ½ Miteigentumsanteil zusteht) bewohnt wird. Von der Klägerin wurde die Wohnung der Mutter zur alleinigen Nutzung (kostenfrei) überlassen; sie selbst übernachtet dort nur gelegentlich.
Die Klägerin begehrte Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 c) ErbStG. Das Finanzamt wies dies zurück. Einspruch und Klage waren erfolglos.
Der BDG wies darauf hin, dass die Steuerbefreiung zur Vorrausetzung hat, dass die Immobilie vom Erblasser zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde oder er aus zwingenden Gründen daran gehindert wurde und der Erbe sie innerhalb der nächsten zehn Jahren selbst nutzt oder aus zwingenden Gründen daran gehindert ist. Der Erbe muss dort den Lebensmittelpunkt haben; dem käme es gleich, wenn er als Berufspendler verschiedene Wohnsitze habe, aber jedenfalls diesen zum Lebensmittelpunkt auswähle (man kann hier an haupt- und Nebenwohnsitz denken). Die (kostenfreie) Überlassung an einen Dritten käme dem nicht gleich, auch wenn die Überlassung an einen Angehörigen (hier der Mutter) erfolge.